Не предъявленная к оплате начисленная выручка. Ударная стройка с прибылью. Отчет о прибылях и убытках

Л.В. Терехова, директор по аудиту ЗАО «Финаудит», к. э. н.

М.А. Курапова, ведущий аудитор ЗАО «Финаудит»

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый . При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки

Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.

Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.
На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.

Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров

В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.

Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ.

Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов и финансового результата

Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.

Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).

Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.

Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2.
Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.

Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).

Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.

Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:

Того, начались ли работы по договору на строительство или нет;

Стадии выполнения работ по договору на строительство;

Величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.

В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.

Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).

Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли.
Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

В качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

В качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР

Компания занимается строительством трубопроводов.

Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья	Сумма, тыс. руб., без НДС	Сумма НДС, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб., с НДС
Расходы, понесенные на отчетную дату
Будущие ожидаемые расходы
Цена договора,
в т. ч. работа, которую заказчик принял

В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».

Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

Статья	Расчет	Результат
1. Расчет ожидаемого результата по договору	7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.)	1 400 тыс. руб.
2. Процент завершенности на основании расходов	3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100%
3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: Расходы	7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34%	4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период	Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода
Расходы		4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (–) на отчетную дату)	(фактические затраты + расчетная выручка) – (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.)	745 тыс. руб.

На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

Статья актива	Сумма, тыс. руб.
Незавершенное производство
Дебиторская задолженность:
не предъявленная к оплате начисленная выручка
задолженность заказчика по принятым работам
Статья пассива
Кредиторская задолженность:
авансы, полученные от заказчика
задолженность перед заказчиками
отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику	134,1 (782,1 - 648)

Отчет о прибылях и убытках

Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг

Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является убыточным

3.1. шаг

Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является прибыльным

3.2. шаг

Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг

Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг

Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг

Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Признание доходов и расходов

Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка признается в размере затрат

Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Уважаемые эксперты, мой вопрос не связан с переоценкой дебиторской задолженности. Я спрашивала о не предъявленной к оплате выручке, расчитанной, согласно ПБУ 2/2008 по доле понесенных расходов и до момента подписания Акта выполненных работ учитывается на счете 46.Дт 46 Кт 90Дт 90 Кт 76НПосле отгрузки Дт 62 Кт 46Если применять счет 91, то в целом, за весь период строительства, а он может быть несколько лет, общая сумма по счету 90 не будет соответствовать объему выполненных работ. Прошу конкретизировать именно эту переоценку.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и в материалах Системы Главбух vip-версии

4.1.4. Курсовые разницы при производстве с длительным технологическим циклом

В связи с возникавшими при налоговых проверках вопросах Минфин России счел необходимым разъяснить порядок учета курсовых разниц при производствах с длительным технологическим циклом. При отсутствии в рамках такого производства этапов приемки-сдачи работ (услуг) налогоплательщик самостоятельно каждый отчетный (налоговый) период признает для целей налогообложения доходы и расходы с определением финансового результата (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поскольку при этом у налогоплательщика не возникает дебиторская задолженность заказчика в гражданско-правовом смысле, то и курсовые разницы, появляющиеся при переоценке требований, выраженных в иностранной валюте, при исчислении такой «искусственно» рассчитанной (не предъявленной к оплате) выручки ни по отношению к ранее признанным доходам, ни при признании следующих доходов возникнуть у исполнителя не могут (письмо Минфина России от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/118 и др.).

А вот в бухгалтерском учете по выручке, не предъявленной к оплате, признаваемой методом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008 , п. 13 ПБУ 9/99), выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы, по мнению Минфина России, возникают в том числе в результате пересчета этой выручки на отчетную дату (письмо от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01). Обусловлена эта точка зрения, как можно понять, тем, что, согласно формулировкам ПБУ 3/2006 , переоцениваются не только обязательства, но и средства в расчетах, к которым, как, по-видимому, считает Минфин, относится и не предъявленная к оплате выручка*.

Библиотека журнала «Главбух». Мастер-класс для бухгалтерии: Расчеты в иностранной валюте и у.е.

Долгосрочные строительные работы

Вариант 2. Степень завершенности определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору:

Понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008).

В бухучете доходы и расходы по договорам строительного подряда отражайте отдельно по каждому заключенному договору (в разрезе аналитического учета). Вместе с тем, в отношении некоторых договоров предусмотрен ряд особенностей. Об этом говорится в разделе II ПБУ 2/2008.

При методе «по мере готовности» до полного завершения работ выручка учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. , ПБУ 2/2008). Если у подрядчика не появилось, в соответствии с условиями договора, право предъявить стоимость выполненных работ к оплате, отражать выручку на счете 62 нельзя* (Инструкция к плану счетов). Поэтому организация отражает ее на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (). Именно этот счет при необходимости используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера (Инструкция к плану счетов). После того как подрядчик получил право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, счет 46 закрывается в дебет счета 62*.

В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку отражайте проводками:

Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка методом «по мере готовности»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по договору строительного подряда.

По окончании всей работы в целом сделайте следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 46
– предъявлена к оплате начисленная выручка.

Если подрядчик является плательщиком НДС, то ему необходимо отразить НДС, начисленный с суммы выручки (Инструкция к плану счетов). Порядок отражения НДС в бухучете в такой ситуации законодательно не урегулирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно (абз. 9 Инструкции к плану счетов). В данном случае для учета начисленного НДС можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). К этому счету целесообразно открыть отдельный субсчет:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.

По мере сдачи работ заказчику на дату подписания акта приемки-передачи в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена задолженность по уплате НДС в бюджет.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , , , , ) и пунктов , ПБУ 2/2008.

Если на отчетную дату невозможно определить финансовый результат от исполнения договора (степень завершенности работ), выручку признавайте в размере фактически понесенных расходов, возможных к возмещению (п. , 23 ПБУ 2/2008). Такая ситуация может возникнуть, например, когда не завершены переговоры с заказчиком об окончательной смете на работы, подлежащие выполнению.

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

Учет валютной выручки

Независимо от условий договора в бухучете организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте*. Дебиторскую задолженность по выданным авансам пересчитывать не нужно ().

Закончился 2009 год, и наступило время подготовки финансовой отчетности. Для бухгалтеров строительных организаций обострился вопрос о применении ПБУ 2/2008, ведь официальных комментариев, инструкций, методик по применению этого нормативного правового акта до сих пор нет. Данная статья посвящена рассмотрению методики применения ПБУ 2/2008, а также порядка отражения указанной методики в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6). Статья подготовлена специалистами ООО "Глобал-НН", методическая часть написана директором ООО "Интеллект-Аудит" Титовой Е.В. (победителем конкурса "Лучший аудитор России 2007"), в части отражения в программе - коммерческим директор ООО "Глобал-НН" Титовым С.В.

Сфера действия договоров подряда

Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год, утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

Одновременно с этим в соответствии с приказом Минфина России от 24.11.2008 № 134н утратило силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом этого ведомства от 20.12.1994 № 167.

Дадим определение договора подряда в свете ПБУ 2/2008.

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

К строительным договорам также относятся договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например: на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Т. е. если договор строительного подряда начат 01.11.2009, а закончен 10.01.2010 - такой договор попадает под действие ПБУ 2/2008.

Кто должен применять ПБУ 2/2008?

Применять ПБУ обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 предписывает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Для целей бухгалтерского учета один юридический договор рассматривается как несколько договоров, если этим договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту и выполняются одновременно следующие условия:

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Пример 1

У подрядчика А есть один юридический договор с заказчиком В, согласно которому подрядчик А должен построить два объекта - жилой дом и магазин. При этом на каждый объект есть техническая документация, и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. В данном случае в бухгалтерском учете ведется учет двух договоров - договора с заказчиком В по жилому дому и договора с заказчиком В по магазину.

Для целей бухгалтерского учета два и более юридических договора, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Пример 2

У подрядчика А есть два юридических договора с заказчиком В. Согласно первому договору подрядчик А обязуется разработать проект жилого дома, а согласно второму договору подрядчик А обязуется построить жилой дом в соответствии с проектом, принятым по первому договору. Таким образом, оба юридических договора относятся к единому проекту и исполняются последовательно один за другим. Для целей бухгалтерского учета данные юридические договоры объединяются в один договор.

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы и расходы по договору на строительство

Основной принцип ПБУ 2/2008: доходы и расходы по каждому договору должны признаваться на каждую отчетную дату.

Выручка по договору определяется по стоимости работ, определенной в договоре с учетом возникающих в ходе исполнения договора корректировок на суммы:

• согласованных сторонами изменений в стоимости работ по договору, которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации;
• претензий к заказчикам: о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; на дополнительные суммы сверх сметы по условиям договора (поощрительные платежи), например: за сокращение сроков строительства и др.;
• на суммы претензий к организации, например, за просрочку сроков строительства.

Доходы по договору, не связанные непосредственно с исполнением договора, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

Например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора;
• доходы от размещения наружной рекламы на строящемся объекте и т. д.

Расходы по договору состоят из:

• расходов, непосредственно связанных с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• части общих расходов организации на исполнение договоров, приходящихся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходов, не относящихся к строительной деятельности организации, но возмещаемых заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Например, расходы по передислокации строительной техники и строителей в район строительной площадки.

Прямые расходы по договору включают в себя фактически понесенные расходы и ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Предвиденные расходы принимаются к учету:

• либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.);
• либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Признание финансового результата

Определим порядок признания финансового результата по договору на отчетную дату. Данный процесс включает в себя несколько этапов:

• определение типа договора (прибыльный, убыточный, невозможно определить финансовый результат);
• определение степени завершенности работ;
• определение выручки и расходов по договору;
• определение дебиторской/кредиторской задолженности заказчика.

ПБУ 2/2008 подлежит применению начиная с отчетности за 2009 год, однако для сопоставимости данных финансовой отчетности данные по переходящим с 2008 года договорам подряда должны быть откорректированы по состоянию на 01.01.2009 таким образом, как если бы ПБУ 2/2008 применялось и до этой даты. Для корректировки данных по договорам подряда, начатым до 01.01.2009, нужно:

• определить, какая сумма доходов должна быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• определить величину корректировки доходов как разницу между размером доходов, который фактически был признан по договору на 31.12.2008, и расчетным размером доходов;
• рассчитать величину отложенного НДС, относящуюся к размеру корректировки доходов;
• определить, какая сумма расходов должна была бы быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• рассчитать величину корректировки расходов как разницу между размером расходов, которые фактически были признаны по договору на 31.12.2008, и расчетным размером расходов;
• выявить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО), существовавшие на 31.12.2008 и относящиеся к временным разницам в признании доходов и расходов по договорам строительного подряда, переходящим на 2009 год;
• выявить отклонения в части доходов и расходов по договору между данными налогового и бухгалтерского учета на 01.01.2009, возникшие после корректировки в бухгалтерском учете доходов и расходов. Определить возникающие в связи с этим ОНА и ОНО по состоянию на 01.01.2009.

Давайте на примерах разберем порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах договора на строительство.

Пример 3

Подрядчик А продолжает в 2009 году выполнять обязательства по договору подряда на строительство автодороги, начатому в декабре 2008 года. В учетной политике на 2009 год организация закрепила метод определения процента готовности пропорционально доле выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору. Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки предприятие использует одноименный субсчет 46-2. Общая длина дороги по договору составляет 5 км, договорная стоимость работ - 36 000 тыс. руб. (в том числе НДС - 5 492 тыс. руб.). По состоянию на конец декабря 2008 года были выполнены работы по строительству дороги длиной 3 км. При этом акт выполненных работ был подписан заказчиком 16.12.2008 на сдачу работ по строительству 2 км дороги, что в денежном выражении составило сумму 14 400 тыс. руб. (в том числе НДС - 2 197 тыс. руб.). Расходы по выполнению сданного заказчику объема работ составили 8 000 тыс. руб. Работы по строительству дороги протяженностью 1 км, выполненные подрядной организацией до конца декабря 2008 года, заказчиком приняты не были. Фактические расходы по выполнению данного объема работ составили 4 000 тыс. руб. и были отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2008 как затраты в незавершенном производстве. По данным налогового учета прямые затраты в НЗП на конец налогового периода составили по данному договору 2 600 тыс. руб. В результате разницы в оценке НЗП для целей бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 31.12.2008 бухгалтер сформировал ОНО в размере 336 тыс. руб. ((4 000 - 2 600) тыс. руб. x 24 %).

Корректировка данных в соответствии с ПБУ 2/2008 должна быть произведена в следующем порядке. Доля выполнения договора "по мере готовности" по состоянию на 31.12.2008 составляет 0,6 (3 км / 5 км). Соответственно, доходы, которые следовало бы признать по правилам ПБУ 2/2008, составляют 21 600 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. x 0,6), в том числе НДС - 3 295 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. / 118 x 18).

Корректировка доходов составит 7 200 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб.). Эти доходы нужно дополнительно признать в межотчетном периоде. Величина отложенного НДС, относящегося к величине корректировки доходов, равна 1 098 тыс. руб. ((7 200 тыс. руб. / 118 x 18) или (3 295 тыс. руб. - 2 197 тыс. руб.)).

Размер расходов, который следует признать на конец 2008 года в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008, составляет 12 000 тыс. руб. (8 000 тыс. руб. + 4 000 тыс. руб.), так как эта сумма относится к выполненному в 2008 году объему работ по строительству дороги протяженностью 3 км. Корректировка расходов равна 4 000 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. - 8 000 тыс. руб.). Эта величина соответствует оценке НЗП по договору на 31.12.2008.

Отложенное налоговое обязательство по состоянию на 31.12.2008, относящееся к данному договору, составляет 336 тыс. руб. Его необходимо полностью списать в межотчетном периоде. Разница между доходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете, составит 6 102 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 3 295 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб. + 2 197 тыс. руб.). Ей соответствует ОНО в размере 1 220 тыс. руб. (6 102 тыс. руб. x 20 %).

Разница между расходами в бухгалтерском и налоговом учете равна 2 600 тыс. руб. Это приведет к формированию на 01.01.2009 ОНА в сумме 624 тыс. руб. (2 600 тыс. руб. x 20 %).

Проводки по корректировкам будут следующие:

Дебет 46-2 Кредит 84 - 7 200 тыс. руб. - отражена корректировка доходов; Дебет 84 Кредит 76-оНДС - 1 098 тыс. руб. - начислен отложенный НДС; Дебет 84 Кредит 20 - 4 000 тыс. руб. - отражена корректировка расходов; Дебет 77 Кредит 84 - 336 тыс. руб. - списано ОНО; Дебет 84 Кредит 77 - 1 220 тыс. руб. - отражено ОНО по разнице в доходах; Дебет 09 Кредит 84 - 624 тыс. руб. - отражен ОНА по разнице в расходах.

Пример 4

Подрядная организация в декабре 2009 года приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 года. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.).

Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 года, его цена - 354 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 года, его стоимость - 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Оплата выполненных работ производится заказчикам полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре. Считаем договор прибыльным. Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Степень завершенности работ на 31.12.2009 равна 0,3 (210 тыс. руб. / (210 тыс. руб. + 80 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. x 0,3).

Степень завершенности работ на конец января 2010 года равна 0,83 ((210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб.) / (210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за январь 2010 года, составили: 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. x (0,83 - 0,3).

Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен. Доходы, подлежащие признанию за февраль, - 161 тыс. руб. (944 тыс. руб. - 283 тыс. руб. - 500 тыс. руб.).

Подробнее - см. таблицы 2 и 3.

Таблица 2

Таблица 3

Период	Бухгалтерский учет, тыс. руб.				Налоговый учет, тыс. руб.				Отклонения, тыс. руб.
	Доходы	в том числе НДС	расходы	финансовый результат	Доходы	в том числе НДС	расходы	финансовый результат	по доходам	по расходам

На счетах бухгалтерского учета следует произвести записи, приведенные в таблице 4.

Таблица 4

	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В декабре 2009 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Начислен отложенный НДС
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) по доходам (240 тыс. руб. x 20 %)
Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) по расходам (100 тыс. руб. x 20 %)
В январе 2010 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Отражена не предъявленная к оплате начисленная выручка
Начислен отложенный НДС
Списаны признанные по договору расходы
Начислено ОНО по доходам (124 тыс. руб. x 20 %)
Начислен ОНА по расходам (30 тыс. руб. x 20 %)
Выставлен счет заказчику по первому этапу договора
Получена от заказчика оплата по первому этапу договора
В феврале 2010 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Признана оставшаяся часть доходов по договору
Начислен отложенный НДС
Списаны признанные по договору расходы
Выставлен счет заказчику по второму этапу договора
Начислен НДС к уплате в бюджет
Списано ОНО по доходам (25 + 48) тыс. руб. или (364 тыс. руб. x 20 %)
Списан ОНА по расходам (20 + 6) тыс. руб. или (130 тыс. руб. x 20 %)
Получена от заказчика оплата по второму этапу договора

Учет в "1С:Бухгалтерии 8" (ред 1.6)

Подготовка

Давайте сначала ответим на вопрос: как вести учет в разрезе объектов строительства?

Для работы с новым объектом мы должны завести для него новые:

• Договор контрагента для разделения взаиморасчетов;
• Номенклатурную группу для ведения раздельного учета на счете 90;
• Подразделение организации - чтобы более четко собирать затраты на счетах 20, 25, 26.

Потом во всех документах, связанных с объектом строительства, необходимо выбирать договор, номенклатурную группу и подразделение, соответствующие объекту строительства. Для построения в будущем отчетов можно порекомендовать дать договору, номенклатурной группе и подразделению организации одинаковые названия. Возможно, вам покажется несколько утомительным выбирать по сути одно и тоже три раза, но "1С:Бухгалтерия 8" это универсальная программа для ведения учета, и в ней нет никаких связей между этими тремя справочниками.

Теперь перейдем к настройке плана счетов (Операции - Планы счетов - План счетов бухгалтерского учета ). Найдем счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В стандартной настройке плана счетов, поставляемой фирмой 1С, по этому счету не ведется аналитического учета (нет субконто). Для добавления аналитики к счету 46 надо выбрать его в списке счетов и нажать на кнопку Изменить текущий элемент.

Добавим виды субконто Контрагенты, Договоры, Номенклатурные группы и нажмем ОК .

Поскольку учет ПБУ 2/2008 в "1С:Бухгалтерии 8" не автоматизирован, то без выполнения дополнительных настроек программы нам придется активно пользоваться документом Операция (Бухгалтерский и налоговый учет) , т. е. вводить проводки вручную в бухгалтерском и налоговом учетах. Чтобы уменьшить трудоемкость учета и повысить его правильность, мы подготовили для вас - читателей этой статьи - шаблоны "Типовых операций", которые Вы можете скачать . Шаблоны подготовлены для предприятий применяющих традиционную систему налогообложения, ПБУ 18 и являющихся плательщиками НДС. Данные шаблоны применимы в случае прибыльного договора подряда.

Для установки шаблонов типовых операций в вашу программу:

1. Скачайте файл с типовыми операциями на свой компьютер.
2. Перейдите в Операции - Типовые операции .
3. В открывшейся форме на панели инструментов нажмите кнопку Экспорт/Импорт .
4. Выберите скачанный файл "ПБУ2.xml" и нажмите кнопку Импорт .

После этого у вас должна загрузится папка "ПБУ2/2008", а в ней 2 типовые операции: - вводится по каждому строящемуся объекту на конец месяца и Акт КС - вводиться при подписании актов КС-2 и КС-3, как показано на рисунке.

Для ввода операции нужно выбрать шаблон и нажать внизу на кнопку Ввести операцию .

В открывшемся окне нажать кнопку Сформировать проводки и заполнить параметры типовой операции: Договор, Контрагент и т. д.

При выборе Номенклатурной группы программа автоматически подставляет в поля Расходы БУ и Расходы НУ прямые остатки по счетам 20.01 в бухгалтерском и 20.01.1 в налоговом учете по выбранному подразделению и номенклатурной группе. Это может быть полезно, если вы используете метод освоенного объема, если по вашим расчетам вы должны признать другие суммы расходов.

После заполнения проводок в типовой операции Акт КС открывается форма нового документа Отражение начисления НДС . Он необходим для отражения реализации в книге продаж.

После этого операция наполнится нужными проводками для целей бухгалтерского и налогового учета. Подготовительные операции закончены!

Технология учета

Затраты по договору отражаются обычными документами конфигурации: Требование-накладная, Поступление товаров и услуг, Отражение зарплаты в регламентированном учете и др. Начисление непредъявленной к оплате выручки - ручной операцией на основании типовой операции Начисление выручки для ПБУ 2/2008 . Подписание с Заказчиком актов КС-2, КС-3 - ручная операция на основании типовой операции Акт КС , документы Отражение начисления НДС и Счет-фактура выданный . Поступление оплаты - Платежное поручение входящее и др. Расчет ПБУ18 - документ Закрытие месяца .

Отражение примера 4 в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6)

В декабре 2009 года отражаются следующие операции.

По условиям примера 4 затраты по договору составили 210 тыс. руб., из них 110 тыс. руб. - косвенные расходы (в других месяцах будут только прямые затраты). При оформлении документа Требование-накладная для разделения затрат на прямые и косвенные выбираем разные субсчета в налоговом учете: 20.01.1 - прямые, 20.01.2 - косвенные.

Начисление непредъявленной выручки производится путем использования операции на основании типовой.

Проводки в бухучете представлены ниже.

Проводки в налоговом учете:

Подписание актов КС-2, КС-3 - нет.

Оплата - нет.

С запуском процедуры Закрытие месяца в бухгалтерском учете отражаются проводки, представленные ниже.

В налоговом учете:

В январе 2010 года документом Требование-накладная следует отразить прямые затраты по договору (395 тыс. руб.).

Начисление непредъявленной выручки производится операцией на основании типовой. Проводки, формируемые при этом в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Подписание с заказчиком актов № КС-2, КС-3 отражается операцией на основании типовой. Проводки, отражаемые в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Обращаем ваше внимание на особенности формирования документа Отражение начисления НДС . Флажок Формировать проводки в документе должен быть сброшен, так как проводки сформированы в предыдущей операции.

Документ Счет-фактура выданный при этом заполняется в обычном порядке.

Получение оплаты отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя .

Проводки, формируемые в бухучете в результате закрытия месяца, представлены ниже.

В налоговом учете:

В феврале 2010 года следует отразить прямые затраты по договору (110 тыс. руб.) - документом Требование-накладная .

Начисление непредъявленной выручки осуществляется в указанном выше порядке (операцией на основании типовой). При этом формируются проводки, приведенные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

При отражении в учете подписания актов КС-2, КС-3 осуществляется формирование проводок, приведенных ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

В документе Отражение начисления НДС флажок Формировать проводки следует сбросить, так как они сформированы в предыдущей операции. Документ Счет-фактура выданный - обычный.

Оплата отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя .

Закрытием месяца формируются проводки, представленные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

Оборотно-сальдовые ведомости за февраль 2010 года, а также книга продаж за I квартал 2010 года представлены ниже.

Руководство многих организаций задается вопросом: как правильно учитывать выручку по работам с длительным циклом производства либо работам, переходящим на следующий календарный год, как это повлияет на финансовый результат и показатели отчетности и что для этого нужно? Несмотря на наличие ответов в законодательстве как по РСБУ, так и в системе МСФО, вопрос не теряет своей актуальности из-за сложности следования букве закона. В данной статье попробуем разобраться в тонкостях и правилах учета и отражения в отчетности указанной выручки.

Подрядчик должен признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 04.05.99 № 32н , Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н).

Субъекты малого предпринимательства вправе не применять ПБУ 2/2008 (п. 2.1).

К сведению

Коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства при соблюдении следующих условий (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»):

Не менее 75% уставного капитала должно принадлежать физическим лицам - гражданам РФ либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;

Среднесписочная численность организации за прошедший год не может превышать 100 человек;

Выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не может превышать 800 млн руб. (предельный показатель выручки установлен постановлением Правительства РФ от 13.07.2015 № 702).

Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Это значит, что на каждый договор целесообразно открыть отдельный регистр аналитического учета на балансовом счете 20 «Основное производство».

Определяем объекты учета

Итак, сначала необходимо определить объекты учета исходя из норм ПБУ 2/2008 и др. (доходы и расходы).

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 4 ПБУ 2/2008):

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 5 ПБУ 2/2008):

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В случае когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ПБУ 2/2008):

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Кроме того, доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий: строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы; результат работ передан заказчику; расходы по выполнению работ могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).

Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена) при условии уверенности в том, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей будут признаны заказчиком и сумма их может быть достоверно определена, и корректируется в случаях и на условиях договора (дополнительных соглашений к нему), например, в связи с (п. 8, 9 ПБУ 2/2008):

Использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;

Выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;

Предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;

Предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

Предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);

Выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства.

Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

Общий порядок учета расходов по договору

Бухгалтерский учет

Выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР) (п. 11 ПБУ 2/2008):

Расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);

Часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);

Расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором является непосредственной и может быть подтверждена первичными учетными документами. Например: стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, на конкретный договор (заказ) списывается на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов. Заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих СМР, с начисленными страховыми взносами, на конкретный договор (заказ) относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению зарплаты. СМР, принятые от субподрядчиков, на конкретный договор (заказ) относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ; аналогично учитываются плата за аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте; другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).

В состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).

Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок. Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР):

По мере их возникновения;

Путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (например, резервы на гарантийный ремонт и обслуживание) (п. 12 ПБУ 2/2008).

Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учетной политике.

В соответствии с налоговым законодательством расходы на формирование аналогичного резерва признаются расходами в целях налогообложения прибыли (ст. 267 НК РФ).

Косвенные расходы - затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008). К косвенным расходам, например, можно отнести: суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах); затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники; прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.

Способ распределения косвенных расходов между строительными договорами общей суммы косвенных расходов также должен быть закреплен в учетной политике (например, пропорционально выручке по каждому из договоров, пропорционально прямым расходам и т. п.).

В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).

Налоговый учет

В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением на прямые, косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Определяем степень завершенности работ

Итак, ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы по договору способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

В регистрах бухгалтерского учета такую выручку следует отражать как новый вид актива - «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008), который в бухгалтерском балансе может быть отражен по строке 1260 «Прочие оборотные активы» или по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01)). Например, для подрядчика затраты, связанные со строительством объекта, уже не являются его собственным имуществом, а все возведенное на строительной площадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект. Подрядчик же после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве, имея лишь риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Отражение же данного актива по другим статьям бухгалтерского баланса (например, «запасы») не совсем корректно.

Непредъявленная выручка в учете

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 существуют следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

Доля фактически выполненных СМР

Как правило, данные о доле фактически выполненных СМР берутся из актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381), предъявленных заказчику. Если акты по форме № КС-2 ежемесячно заказчику не предоставляются, подготавливаются внутренние акты производственными (сметными) службами организации на основании журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Стоит отметить, что выручка может быть определена по актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 только в случае, когда работы по ним заказчику сдаются (результат работ передается) в целом по договору или поэтапно, если в договоре определены этапы с указанием объемов работ, их стоимости и сроков исполнения (ст. 753 ГК РФ).

Ежемесячное же подписание форм № КС-2, КС-3 необходимо для определения текущей стоимости именно фактически выполненных, но не сданных за месяц работ, так как заказчику не происходит переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@, решение суда с «обратным знаком» - постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу № А65-24092/2012).

Это означает, что в соответствии с подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 по актам по форме № КС-2, не применяя ПБУ 2/2008, признать в учете выручку нельзя.

Напомним, что этап строительства - строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капстроительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капстроительства (постановление Правительства РФ от 05.03.2007 № 145 «О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий» - с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 17 декабря 2015 г.).

Обратите внимание!

Применять вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков, заказчикам рискованно, хотя и есть все шансы отстоять позицию в суде, так как результат работ еще не принят, этап строительных работ не завершен, а платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми и не признавать расходом (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 3, 12 ПБУ 9/99) (постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332, Поволжского округа от 09.02.2012 по делу № А57-4110/2011, письма Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-10/12, от 17.02.2011 № 03-07-08/44, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).

Для подтверждения сдачи работ заказчику могут использоваться:

Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) (письмо Госстроя России от 05.11.2001 № ЛБ-6062/9), который применяется для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда;

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), который является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.

Акты подписываются представителями генерального подрядчика и заказчика.

Доля понесенных расходов на отчетную дату

При выборе второго варианта планируемый доход, как правило, известен, а размер предполагаемых расходов определяется расчетным путем, при этом можно фактически сложившиеся затраты за месяц разделить на расчетную норму рентабельности и получить требуемую выручку.

Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).

Не упустите!

Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). Не признаются расходами:

Материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР;

Арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам;

Авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

Налоговый учет

Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218 .).

Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи услуг, распределяются либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору (письма Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506).

Распределение доходов равномерно в течение срока действия договора на оказание услуг с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с оказанием услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 № ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Это означает, что если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Если же в договоре выделены этапы, такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание - на следующий.

В связи с этим применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнут начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие дохода для целей налогообложения прибыли.

В этой ситуации появляется налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008), однако для целей налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР (кроме косвенных расходов). Следовательно, и в данном случае возникает временная, но уже вычитаемая разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

НДС

Начисление условного дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не влечет за собой начисления налога на добавленную стоимость.

В учете НДС с условного дохода можно начислить и отразить по кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете.

Бухгалтерские записи

Таким образом, при применении метода определения финансового результата «по мере готовности» ежемесячное отражение в регистрах учета доходов и расходов от выполнения СМР следует отражать записями:

Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета;

Дебет 90.2 Кредит 20

Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику;

Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки, расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки, расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета не предъявленная заказчику выручка списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика (п. 26 ПБУ 2/2008).

Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями:

Списана на увеличение дебиторской задолженности заказчика ранее начисленная выручка, ему не предъявленная;

Списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета;

Отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчика;

Списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета.

Практические ситуации

Ситуация 1: в договоре выделены этапы

ПАО «Альфа» заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО «Бета». По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в декаб-ре 2015 г., передать результат работ заказчику по первому этапу - в январе 2016 г., по второму - в августе. Передача результата работ по этапам оформляется подписанием прие-мо-передаточного акта.

ПАО «Альфа» приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Фактические прямые затраты за декабрь составили 7 000 000 руб., что было отражено записями:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, др.

7 000 000 руб.

Планируемая рентабельность по данному договору составляет 15%.

Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в декабре составит 8 050 000 руб. (7 000 000 руб. х 1,15), а с учетом «отложенного» НДС - 9 499 000 руб. (8 050 000 руб. х х 1,18).

По окончании декабря должны быть сделаны записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

1 449 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

1 610 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (8 050 000 руб. х 20%);

Дебет 90.2 Кредит 20

7 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

1 400 000 руб. - отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (7 000 000 руб. х 20%).

1 050 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным СМР (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – 7 000 000 руб.);

210 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. х 20%);

Дебет 99 Кредит 84

Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах приведены в табл. 1 и 2 соответственно.

Таблица 1. Фрагмент бухгалтерского баланса

	Код строки	На конец ­отчетного периода (тыс. руб.)
I. Внеоборотные активы
Отложенные налоговые активы
II. Оборотные активы
Прочие оборотные активы Дебиторская задолженность («Не предъявленная заказчику выручка»)
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства
V. Краткосрочные обязательства
Прочие обязательства («отложенный» НДС)

Таблица 2. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Показатель		За 2015 г. (тыс. руб.)
Наименование
Себестоимость продаж
Прибыль (убыток) от продаж
Текущий налог на прибыль
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов

В январе фактические прямые затраты на выполнение СМР составили 10 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затраты по этому объекту в размере 17 000 000 руб. (7 000 000 руб. + 10 000 000 руб.). При рентабельности в 15 % предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 19 550 000 руб. (17 000 000 руб. x 1,15), а ее размер за январь составит 11 500 000 руб. (19 550 000 руб. – 8 050 000 руб.). Выручка с учетом «отложенного» НДС составит 13 570 000 руб. (11 500 000 руб. x 18%). В январе будут отражены следующие записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

2 300 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (11 500 000 руб. x 20%);

Дебет 90.2 Кредит 20

10 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

2 000 000 руб. - отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (10 000 000 руб. x 20%).

Финансовый результат будет отражен записями:

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 500 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным СМР (13 570 000 руб. – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

300 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

1 200 000 руб. (1 500 000 руб. – 300 000 руб.).

В феврале заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 19 550 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 3 519 000 руб.

После того как заказчику представляется акт приема-передачи работ по этапу, возможны два варианта.

Первый - заказчик соглашается с предоставленными данными и подписывает приемо-передаточный акт.

Второй - заказчик не соглашается с ними и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил меньшую сумму. Рассмотрим оба варианта.

Заказчик соглашается с рассчитанной подрядчиком суммой

Заказчик (ООО «Бета») согласился с суммой, указанной в акте приема-передачи работ по этапу (19 550 000 руб.), и подписал приемо-передаточный акт.

Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала, а сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, составит 3 519 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 19 550 000 руб. и списываются расходы на сумму 17 000 000 руб.

Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 2 550 000 руб., с которой нужно будет заплатить 510 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета ПАО «Альфа» необходимо сделать записи:

Дебет 62 Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

23 069 000 руб. - отражена сумма выручки, предъявленная заказчику;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

3 519 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

3 910 000 руб. - погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (1 610 000 руб. + 2 300 000 руб.);

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

3 400 000 руб. - погашен ранее начисленный отложенный налоговый актив по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (1 400 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Заказчик не согласен с рассчитанной подрядчиком суммой

Заказчик (ООО «Бета») не соглашается с цифрами, указанными в акте, и указывает, что фактически объем выполненных СМР составил только 19 000 000 руб.

С учетом имеющейся информации, в учете ПАО «Альфа» необходимо сделать следующие записи:

1) выставить заказчику новый счет на 22 420 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 99 000 руб. (550 000 руб. x 18%);

2) Дебет 90.2 Кредит 46, 76, субсчет «Непредъявленная заказчику выручка»

500 000 руб. - признан расходами соответствующего отчетного периода излишне начисленный доход;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

99 000 руб. - сторно излишне начисленного «отложенного» НДС.

Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 19 000 000 руб. при тех же самых расходах в 17 000 000 руб., а налог на прибыль, соответственно, составит 400 000 руб.

Ситуация 2: в договоре не выделены этапы

Для удобства воспользуемся данными, приведенными в ситуации 1.

Допустим, что расходы, рентабельность по объекту, выручка в декабре 2015 г. и способ отражения выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, идентичны тем, что были в ситуации 1. Тогда для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен в той же сумме, что и в бухгалтерском учете, а именно 8 050 000 руб.

Аналогичным образом должны быть списаны и фактически понесенные расходы - 7 000 000 руб. (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По окончании декабря делаются следующие записи:

Дебет 46, 76. Субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

9 499 000 руб. - отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

1 449 000 руб. - отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Дебет 90.2 Кредит 20

7 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ).

Финансовый результат будет отражен записями:

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 050 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажных работ (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – – 7 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

210 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

840 000 руб. (1 050 000 руб. – 210 000 руб.).

В бюджет будет начислен налог на прибыль в размере 210 000 руб., то есть так же, как и по данным бухгалтерского учета.

Фрагмент отчета о финансовых результатах будет иметь вид, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Предположим, что затраты и рентабельность по объекту в январе 2016 г. были такими же, как в условиях предыдущего примера. В этом случае в январе 2016 г. в учете ПАО «Альфа» должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

13 570 000 руб. - отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

2 070 000 руб. - отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу (13 570 000 руб. – 11 500 000 руб.);

Дебет 90.2 Кредит 20

10 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ;

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 500 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажным работам (13 570 000 руб. – – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

300 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%).

Для целей налогообложения прибыли строительной организации доход и расход подлежат начислению в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете.

1.3. Признание выручки в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008

2009 С 2009 года при организации бухгалтерского учета доходов необходимо принимать во внимание требования ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

Нормы ПБУ 2/2008 адресованы организациям, являющимся исполнителями по договорам, перечисленным в п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 (см. с. 215). Причем перечисленные в этих пунктах договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.

Если договор начат и окончен в одном и том же отчетном году, то на него правила, установленные ПБУ 2/2008, не распространяются.

Основное новшество ПБУ /2008 заключается в том, что оно предусматривает только один порядок признания доходов по договорам, подпадающим под его действие, - способ "по мере готовности".

От формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком;

От того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет.

Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом ПБУ 2/2008 предлагает два возможных варианта:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Итак, общая идея ПБУ 2/2008 такова.

Ежемесячно бухгалтер определяет сумму выручки, приходящуюся на этот месяц, оформляет этот расчет бухгалтерской справкой и отражает сумму выручки проводкой:

Д-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") - К-т счета 90

Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный месяц.

По мере принятия заказчиком выполненных работ (отдельных этапов) и предъявления счетов заказчику суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой:

Д-т счета 62 - К-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка")

Обратите внимание! Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем "по мере готовности". Поэтому сальдо на счете 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") до полного завершения работ по договору может быть как активным, так и пассивным.

Таким образом, при применении ПБУ 2/2008 по окончании каждого отчетного периода мы видим разницу между объемом выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.

Если эта разница положительна (т.е. объем выручки, признанной "по мере готовности", превышает объем работ, сданных заказчику), то она отражается в бухгалтерском балансе (форма N 1) в составе активов (строка 270 "Прочие оборотные активы"). Если разница отрицательна, то она отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства").

Нетрудно заметить, что способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, похож на порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный ст. 271 НК РФ.

Это дает бухгалтеру возможность попытаться максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Но сблизить данные получится не всегда. Обратим внимание на одно существенное различие между правилами ПБУ 2/2008 и ст. 271 НК РФ. Порядок признания выручки способом "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, применяется ко всем договорам, подпадающим под действие этого ПБУ независимо от того, предусмотрена договором поэтапная сдача работ или нет. При этом порядок признания выручки, предусмотренный ст. 271 НК РФ, применяется только к тем договорам, которые не предусматривают поэтапной сдачи работ. Если договором предусмотрены этапы, тогда выручка признается в налоговом учете в общем порядке по мере подписания актов сдачи-приемки работ (этапов).

Сгладить эти различия можно двумя способами.

Первый - предусмотреть в договоре ежемесячную или ежеквартальную сдачу работ (на конец каждого квартала) на основании актов по форме N КС-2 и КС-3 (если мы говорим о договоре строительного подряда). Эти формы можно (с некоторой натяжкой) назвать документами, подтверждающими степень готовности работ. Поэтому бухгалтер может ежемесячно (ежеквартально) признавать бухгалтерскую и налоговую выручку в суммах, отраженных в этих формах. Данные будут совпадать. И в этом случае можно обойтись без использования счета 46 (поскольку в соответствии с договором подписание заказчиком форм КС-2 и КС-3 признается приемкой работ по этапу, выручка признается сразу по дебету счета 62, промежуточный счет 46 не нужен).

Второй вариант - не предусматривать в договоре поэтапную сдачу работ, а в бухгалтерском и налоговом учете (в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета) установить одинаковые способы определения выручки отчетного периода, например, пропорционально доле понесенных расходов.

Организациям, применяющим нормы ПБУ 2/2008, необходимо определить для себя порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, относящихся к стоимости выполняемых работ.

На сегодняшний день специалистами предлагается два возможных варианта.

Первый вариант основан на том, что в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ НДС на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) начисляется только по мере сдачи работ (услуг) заказчику (т.е. на дату подписания акта заказчиком). Следовательно, при признании выручки расчетным путем (проводка Дебет счета 46 - Кредит счета 90) никаких оснований начислять НДС на эту "расчетную" выручку у организации нет. НДС начисляется только тогда, когда заказчик подписывает акт и в учете делается проводка Дебет счета 62 - Кредит счета 46.