Порядок признания убытков для целей налогообложения прибыли. УСН: новый порядок признания убытков. Убытки от основной деятельности

Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако, ни один предприниматель не застрахован от получения убытков. Убытки могут возникнуть при совершении любых хозяйственных операций, как по основным, так и по вспомогательным видам деятельности.

Что же такое убыток? Под убытком для целей исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. В случае наличия у налогоплательщика убытка налоговая база равняется нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, на такие убытки как убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и прочее действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, убытки, полученные от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются с учетом применения особенностей статей 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Поскольку, по мнению налоговиков, учет убытков является одним из инструментов налогового планирования, инспекция, руководствуясь интересами бюджета, часто предъявляет претензии по учету убытков. В связи с этим в настоящее время налоговой службой создаются уже известные налогоплательщикам убыточные комиссии, которые проверяют обоснованность отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете. К налогоплательщикам, ведущим убыточную деятельность, применяются меры повышенного контроля. По статистике результатам деятельности таких комиссий стало сокращение компаний, отражающих убытки в налоговом учете.

Для избежания конфликтов с налоговой инспекцией, в том числе и для участия в деятельности конфликтной комиссии, налогоплательщику необходимо заранее подготовить письменный документ, в котором будут сформулированы причины возникновения убытков, изложены мероприятия по ликвидации убыточной деятельности. Доводы, изложенные в таком документе для убедительности желательно подтвердить документально. Обосновывающими документами могут послужить бизнес - план, аналитические справки, данные маркетинговых исследований и пр.

Кроме того, необходимо позаботиться о том, чтобы собственно убыток, отражаемый в учете, был документально подтвержден.

Для этого следует учесть, что в течение всего срока переноса убытка на будущее организация обязана хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. К таким документам относятся как регистры налогового учета, так и первичные документы бухгалтерского учета. Убыток, как указано выше - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода. Поэтому, документальное обоснование требуется собственно не для самого убытка, а для расходов, которые его повлекли. Расходы в свою очередь должны быть подтверждены в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, то есть, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Необходимость сохранения документов, обосновывающих убыток, вызвана тем, что они могут быть истребованы налоговой инспекцией не только в ходе выездной, но и в ходе камеральной проверки налоговой декларации.

К конфликтам с налоговой инспекцией может привести и использование способов оптимизации налогообложения, выявленных налоговой инспекцией и признанных в качестве способа уклонения от уплаты налога на прибыль. В данном случае действует общее правило, по которому любой способ оптимизации эффективен до тех пор, пока его не используют массово и он не раскрыт налоговой службой.

К таким способам относится, в частности, присоединение убыточных компаний. В настоящее время, как известно, налогоплательщик вправе списывать без ограничения убыток реорганизуемой компании. В связи с этим важно учесть, что реорганизация может быть признана недействительной, по причине того, что единственной ее целью было получение налоговой выгоды. Поэтому, планируя реорганизацию необходимо оценить ее на соответствие критериям обоснованности налоговой выгоды. Данные критерии сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В частности, реорганизация может быть признана необоснованной, если присоединяемая организация является фирмой «однодневкой», либо компанией, которая фактически не ведет деятельность и существует только «на бумаге». В частности, если у присоединяемой организации нет помещения, персонала, основных средств, если она зарегистрирована по адресу массовой регистрации, если директором является лицо из числа «мертвых душ» и пр. и при этом у нее имеется убыток по данным бухгалтерского учета, не обоснованный реальными хозяйственными операциями. О фиктивности реорганизации будет свидетельствовать и то, что убыток присоединяемой компании сложился в течении непродолжительного времени, и сама присоединяемая компания создана нет так давно и прочие подобные подозрительные моменты, которые уже раскрыты в правоприменительной практике налоговой инспекции, и оцениваются как направленные на уклонение от уплаты налогов.

Поэтому, важно заранее продумать обоснование присоединения убыточной компании, в том числе, деловую цель, экономическую целесообразность присоединения. Аргументы, обосновывающие присоединение должны быть документально подтверждены, например, бизнес - планом, докладными записками экономистов присоединяющего налогоплательщика. Обоснованием может послужить и аналитика деятельности присоединяемой компании. В ней будут раскрыты активы присоединяемой компании, подтверждающие выгоду реорганизации, рынок деятельности и пр.

Ниже рассмотрим также ряд наиболее часто встречающихся вопросов, возникающих у налогоплательщиков при учете убытков.

Учет убытков от операций с ценными бумагами

Среди налогоплательщиков бытует мнение, что убыток от операций с ценными бумагами может уменьшать доход от прочих операций, поскольку требование отдельно исчислить налог с базы по ценным бумагам в НК РФ не содержится. Подтверждение данного мнения можно встретить и в ряде судебных актов арбитражного суда. Однако, данная позиция является конфликтной и ее обоснованность придется отстаивать в суде.

Дело в том, что убыток от реализации ценных бумаг налогоплательщик не вправе погасить за счет прибыли по основному виду деятельности. Поскольку убытки от реализации ценных бумаг могут покрываться за счет прибыли, полученной от реализации такой же категории ценных бумаг. Это следует из положений пункта 10 статьи 280 НК РФ. Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В частности, согласно пункту 10 указанной статьи, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном периоде, полученную по операциям именно с ценными бумагами. Минфин России и суды придерживаются аналогичного мнения (письма от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.08.08 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), Московского от 09.03.07 № КА-А40/1509-07, Северо-Западного от 17.10.06 № А05-3377/2006-34 округов).

При этом, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытка от прочих операций. Аналогичного мнения придерживается и Минфина России (например, Письмо от 30 января 2008 г. № 03-03- 06/1/58, от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/67). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются

По данному вопросу на практике выделяются две точки зрения.

Первая заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, признаются внереализационным расходом в общем порядке. Данные расходы оцениваются как возмещение покупателю стоимости испорченных товаров, и признаются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой подход подтверждается и письмами Минфина России от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, от 14.04.06 № 03-03-04/1/340.

Кроме того, ФАС Северо - Западного округа от понесенные убытки после реализации товара конкретному покупателю являются внереализационными расходами, совершенными с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены названными документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом, суд обращает внимание на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в данном случае налогоплательщик, при наличии сомнений в квалификации спорных расходов в качестве внереализационных или прочих реализационных, вправе отнести их к какой-либо группе по своему выбору.

Другая точка зрения заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, не признаются расходом по следующим причинам: данный убыток экономически не обоснован; стоимость возвращенного покупателем некачественного товара не является расходом компании, так как возврат произошел не по ее вине; у налогоплательщика есть возможность предъявить претензии поставщику; такие убытки прямо не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данное мнение выражено, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.06 № 20-12/115051.

В своем Письме УФНС России, обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. При этом в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, то есть возвратить товар.

Убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения

В настоящее время сложилось мнение, согласно которому налогоплательщик вправе учесть убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения. Такой подход в настоящее время подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Данные разъяснения содержатся в Письме от 05.10.06 № 03-03-02/234. Минфин РФ рассмотрел следующую ситуацию, при которой компания применяла в 2002 году общий режим и получила убыток. В 2003 году компания перешла на УСН. Начиная с 2004 г., вновь вернулась на общий режим. Минфин РФ в результате пришел к выводу, что НК РФ не запрещает компании в 2004-м и последующих годах учитывать убыток 2002 года.

Аналогичной позиции придерживается и ФНС РФ, поскольку именно она является автором запроса в Минфин РФ.

Ранее неопределенность в решении данного вопроса была связана с тем, что НК РФ фактически запрещает учитывать убыток, полученный на общей системе налогообложения при переходе на УСН. Также и при возврате с УСН к общему режиму налогообложения тоже нельзя учесть убыток, полученный на спецрежиме (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время кодекс ничего не говорит о том, как при возврате с УСН к общему режиму поступать с убытком, который компания получила еще до перехода на спецрежим.

Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, «не использованного» в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

С 2009 года порядок признания убытка изменится.

Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.

Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.

В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Еще по теме 6.9.2. Порядок признания убытков:

15.3. ПРИЗНАНИЕ ПРИБЫЛИ (УБЫТКА) ОТ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Порядок признания доходов по договору простого товарищества

Размер убытка прошлых лет, переносимого на будущее, неограничен.
Для подтверждения убытка одной лишь декларации недостаточно.
Почему правопреемнику важно учитывать форму реорганизации.

Год еще только закончился, и срок представления годовой декларации по налогу на прибыль еще не скоро. Тем не менее бухгалтеры тех компаний, которые завершили 2013 г. или более ранние годы с убытками, а по итогам 2014 г. получили прибыль, наверняка уже задумываются над тем, как уменьшить на эти убытки налоговую базу истекшего года.
Впрочем, перенести часть убытка, полученного в прошлые годы, можно было уже в I квартале 2014 г. Но, естественно, только при условии, что по итогам этого квартала организация получила прибыль. Соответствующая возможность прописана теперь непосредственно в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ.
До 2014 г. налоговики на местах нередко утверждали, что перенос убытка прошлых лет на будущие периоды возможен лишь по завершении календарного года. Хотя ведомства и раньше не возражали против списания убытков в течение года (Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3 и от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@ и УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@).
Посмотрим, какие еще особенности следует учитывать компаниям при переносе убытков прошлых лет, чтобы у налоговиков не было оснований для отказа в таком переносе.

Не допускается перенос убытков, которые были получены более 10 лет назад

Основные правила переноса убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды устанавливает ст. 283 НК РФ. Прежде всего разберемся, о каких именно убытках идет речь в этой статье.
Под убытком в гл. 25 НК РФ понимается отрицательная разница между всеми доходами и расходами (включая внереализационные), которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Такие убытки отражаются в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 060 листа 02 (форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Именно на эту сумму организация вправе уменьшить налоговую базу будущих периодов.
Отметим, что размер переносимого убытка в настоящее время неограничен (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ). Подобное ограничение действовало лишь до начала 2007 г.
Однако по-прежнему оговорен предельный срок, в течение которого организация вправе признать в налоговом учете убытки прошлых лет. Этот срок составляет 10 лет с момента получения убытка (п. 2 ст. 283 НК РФ). Например, последним годом, по итогам которого компания сможет учесть налоговый убыток 2014 г., является 2024 г. Соответственно, при расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе признать убытки, полученные в 2004 г. и позднее.
Если организация в течение нескольких лет работала с убытками, их она переносит на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списывает убыток, полученный в более ранние периоды.

Пример. По итогам 2008 г. ООО "Компания" получило убыток в размере 500 000 руб., по итогам 2009-го - убыток в сумме 1 100 000 руб. Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2010 - 2013 гг. на убытки прошлых лет. В 2014 г. она получила прибыль в размере 750 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.
При расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе учесть весь убыток, полученный в 2008 г., в сумме 500 000 руб., а также часть убытка за 2009 г. в размере 250 000 руб. (750 000 - 500 000). Таким образом, налоговая база организации за 2014 г. будет равна нулю. Это означает, что ей не нужно будет платить налог на прибыль по итогам 2014 г.
Остаток неперенесенного убытка за 2009 г. в сумме 850 000 руб. (1 100 000 - 250 000) компания сможет учесть в последующие годы вплоть до 2019 г. включительно.

Перенос убытка невозможен, если у организации не сохранились первичные документы, подтверждающие его размер

Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов. Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.). Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276):
"...Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат".
До недавнего времени суды разрешали организациям переносить убытки прошлых лет даже при отсутствии первичных документов за те периоды, когда были получены переносимые убытки. По мнению судей, для подтверждения размера понесенного убытка достаточно декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. Ведь первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной его возникновения (Постановления ФАС Московского округа от 22.11.2011 N А40-9620/11-140-41 и от 09.12.2010 N КА-А40/15039-10).
Некоторые суды признавали, что при отсутствии первичных документов размер убытка может быть подтвержден материалами выездной проверки, проведенной ранее налоговиками за соответствующий период (Постановления ФАС Северо-Западного от 08.02.2013 N А52-1711/2012 и от 02.08.2012 N А26-7013/2011, Уральского от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 округов).
Однако в 2012 г. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговая декларация сама по себе не является достаточным доказательством размера полученного убытка (Постановление от 24.07.2012 N 3546/12). Поэтому перенос убытка без первичных документов, подтверждающих его размер, на основании лишь декларации по налогу на прибыль нарушает порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ. Следовательно, уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков прошлых лет в подобной ситуации неправомерно.
После появления указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды все чаще стали отказывать в переносе убытков организациям, не сохранившим первичные документы за предыдущие годы. При этом, по мнению судей, перенос убытков невозможен в обеих ситуациях:
- при наличии у компании только деклараций по налогу на прибыль за периоды, когда были получены убытки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 N А56-4116/2012 и от 22.10.2012 N А56-1315/2012);
- при подтверждении размера полученного убытка материалами ранее проведенной выездной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного от 21.09.2012 N А56-70108/2011 и Восточно-Сибирского от 19.07.2012 N А58-5051/11 округов).
Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.

Организация не вправе переносить убыток, полученный в те периоды, когда ее доходы облагались налогом на прибыль по ставке 0%

С 2011 г. непосредственно в Налоговом кодексе предусмотрен запрет на перенос убытков, которые компания получила в период налогообложения ее доходов по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Впоследствии состав указанных убытков был конкретизирован (пп. "б" п. 27 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). В частности, налоговую базу текущего года нельзя уменьшить на сумму убытков, которые были получены:
- организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
- сельскохозяйственными товаропроизводителями и рыбохозяйственными организациями, не перешедшими на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной либо произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, с 1 января 2014 г. установлено, что компания не может перенести на будущие периоды убыток, который она получила от реализации или другого выбытия акций либо долей участия в уставном капитале российских организаций. При условии, что на дату реализации эти акции или доли в уставном капитале непрерывно принадлежали компании на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Ведь доходы от реализации указанных акций также облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

Реорганизация не является препятствием для признания правопреемником убытков реорганизованной компании

Если компания прекратила деятельность в связи с реорганизацией, ее правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных правопредшественником до его реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). При этом должны соблюдаться общие правила переноса убытков (п. п. 2, 3 и 4 ст. 283 НК РФ):
- наличие у правопреемника первичных и иных документов, подтверждающих размер убытка реорганизованной компании и период его возникновения;
- возможность переноса убытков лишь в течение оставшегося срока из 10 лет с момента их получения реорганизованной компанией (Письма Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215 и от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328);
- признание правопреемником убытков, полученных реорганизованной компанией за несколько лет и не признанных ею, в той очередности, в которой они были понесены.
Кроме того, необходимо учитывать, в какой именно форме была проведена реорганизация (подробнее читайте ниже). Ведь в п. 5 ст. 283 НК РФ речь идет о возможности учета убытков правопреемником только в случае прекращения деятельности правопредшественника. А например, при такой форме реорганизации, как выделение из состава общества новых юридических лиц, исходная организация не прекращает свою деятельность и продолжает работать (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах).

Примечание. Кто является правопреемником при разных формах реорганизации
При слиянии двух или нескольких юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшей компании, а исходные юридические лица прекращают свою деятельность (п. 1 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее - Закон об ООО, и п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, далее - Закон об АО).
При реорганизации в форме присоединения одно или несколько присоединяемых юридических лиц прекращают свою деятельность, а все их права и обязанности переходят к той организации, к которой они были присоединены (п. 1 ст. 53 Закона об ООО и п. 1 ст. 17 Закона об АО).
Разделением юридического лица признается прекращение его деятельности с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным организациям (п. 1 ст. 54 Закона об ООО и п. 1 ст. 18 Закона об АО).
При выделении из юридического лица одной или нескольких организаций к ним переходит часть прав и обязанностей реорганизуемой компании без прекращения ее деятельности (п. 1 ст. 55 Закона об ООО и п. 1 ст. 19 Закона об АО).
Реорганизация в форме преобразования фактически представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 1 ст. 56 Закона об ООО и п. 1 ст. 20 Закона об АО).

Минфин России считает, что при реорганизации в форме выделения правопреемники не вправе признавать убытки прошлых лет, полученные реорганизованной компанией (Письмо от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428). Ведь эта организация не прекращает свою деятельность. Более того, при такой форме реорганизации у выделившихся юридических лиц не возникает правопреемства в части уплаты налогов по отношению к реорганизованной компании (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Примечание. При реорганизации в форме выделения правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной компанией.

В то же время контролирующие ведомства или суды подтвердили, что практически при всех остальных формах реорганизации правопреемник может учесть убытки, полученные исходной организацией до начала реорганизационных процедур, в частности:
- при присоединении юридических лиц (Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167 и от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20859, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705 и от 27.04.2009 N 16-15/041113);
- преобразовании (Письмо ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@, Постановления ФАС Волго-Вятского от 18.05.2011 N А17-4615/2010 и Центрального от 21.02.2007 N А64-2639/06-15 округов);
- слиянии (Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2006, 20.04.2006 N КА-А40/3244-06).
К сожалению, нам не удалось найти ни писем Минфина России или налоговых органов, ни судебной практики по вопросу признания убытков правопреемниками, возникшими в результате проведения реорганизации в форме разделения юридических лиц. Тем не менее полагаем, что и в этом случае правопреемники вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных исходной компанией до ее реорганизации (п. 6 ст. 50 и п. 5 ст. 283 НК РФ).
Однако, поскольку при разделении юридического лица возникает несколько компаний, доля их правопреемства определяется в соответствии с разделительным балансом (п. 7 ст. 50 НК РФ и п. 1 ст. 59 ГК РФ). Значит, убыток прошлых лет, не признанный разделенной компанией до ее реорганизации, может быть учтен правопреемниками в тех долях, в которых к ним перешли права и обязанности исходного юридического лица.

Примечание. Долю правопреемства при реорганизации в форме разделения определяют по разделительному балансу.

Введение

Развитие рыночных отношений в России привело к тому, что в хозяйственной практике организаций все большую роль стали играть вложения средств в финансовые активы, в первую очередь такие ценные бумаги, как акции и облигации, а, кроме того, на разных уровнях экономики в расчетах использование векселя для оформления задолженности любого вида.

Переход России к рыночным отношениям потребовал создания многих общественных институтов, без которых рыночная экономика не может эффективно функционировать. Рыночные методы хозяйствования требуют использования возможностей финансового рынка для обеспечения экономического роста.

Рынок ценных бумаг является важным источником финансирования деятельности организаций всех видов, различных сфер экономики, государства и международного сотрудничества. Посредством механизма эмитирования, размещения, купли-продажи государственных, корпоративных облигации, акций, векселей и других ценных бумаг формируются необходимые инвестиционные источники для модернизации и расширения всех сфер общественного воспроизводства.

Ценные бумаги представляют собой наиболее ликвидную часть имущества организации, поскольку могут быть достаточно быстро обращены не только в вещественно-натуральную, но и в денежную форму, а также обладают правом требования или участия в форме дохода на первоначально вложенный капитал.

Стремительное развитие российского рынка ценных бумаг, значительная финансовая емкость и направления использования финансовых инструментов предопределяют его существенное воздействие на масштабы инвестирования в России.

Развитие российского фондового рынка требует адекватного информационного сопровождения, одним из инструментов которого в большинстве случаев выступает бухгалтерская отчетность организаций- участников.

Востребованность результатов разработок в области учета и налогообложения ценных бумаг определяется не только широким применением финансовых инструментов экономическими субъектами, но и неадекватным решением ряда вопросов учета ценных бумаг, что препятствует формированию полной и достоверной информации для целей оценки инвестиционных рисков и контроля за структурой собственного и заемного капитала.

Чем стремительнее развивается фондовый рынок, тем сложнее определить будущую стоимость финансовых инструментов и выбрать правильную тактику поведения, а если учесть различные финансовые кризисы, которые в последнее время стали нередки, то риски связанные с операциями с ценными бумагами довольно высоки. Все это приводит к тому, что приобретение ценных бумаг и их выпуск нередко может привести к получению не прибыли, а убытка в конечном итоге.

Общее понятие «убыток» определено в ст. 274 НК РФ, в соответствие с которым убытком для целей налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой. Существует возможность переноса убытков на будущее, которая зависит от календарного года, в котором они возникли.

Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации.

Признание убытков от операций с ценными бумагами носит специфический характер и зависит от того является ли организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В соответствие с НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, должны обратить внимание на следующее обстоятельство. Указанные налогоплательщики самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям, с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. Выбранный порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, необходимо отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Порядок признания убытков от операций с ценными бумагами

При организации бухгалтерского учета ценных бумаг необходимо пользоваться Положением по бухгалтерскому учету « Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н.

Для учета ценных бумаг предназначен счет 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты отдельные субсчета по видам ценных бумаг. Поступления от продажи ценных бумаг и расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ценных бумаг, учитываются в составе операционных доходов и расходов организации.

Отрицательный результат от продажи ценных бумаг - убыток, учитываемый в бухгалтерском учете организации в обычном порядке. Таким образом, если организация получает убыток от операций с ценными бумагами, то в бухгалтерском учете она имеет право уменьшить результат от своей финансово - хозяйственной деятельности на сумму полученного убытка, а в налоговом - нет. Кроме того, на возникшую постоянную разницу, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Согласно п.11 ПБУ 18/02, к вычитаемым временным разницам относится убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль (20%), создают отложенный налоговый актив, который подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой:

В дальнейшем, когда в налоговом учете будет иметь место перенос этого убытка в состав расходов по правилам ст.283 НК РФ, созданный отложенный налоговый актив будет погашаться в соответствующей части, приходящейся на перенесенный убыток (Дебет 68 Кредит 09).

Если от операций, связанных с тем видом ценных бумаг, по которым в предыдущий налоговый (отчетный) период был получен убыток, впоследствии может быть получена прибыль, то налогоплательщик имеет право уменьшить полученную прибыль на сумму убытка в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом снова возникнет постоянная разница, на этот раз отрицательная, и в бухгалтерском учете необходимо будет начислить "постоянный налоговый актив.

Дело в том, что в ПБУ 18/02 отсутствуют понятия "постоянной отрицательной разницы", однако без отражения данной операции в бухгалтерском учете невозможно отразить реальную задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ налогоплательщики – непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям.

Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).

Исключение сделано только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

При этом профессиональные участники – не дилеры – должны учитывать то, что виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике, как того требует абзац 2, 3 пункта 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

При определении налогооблагаемой базы могут использоваться следующие механизмы учета убытков от операций реализации ценных бумаг при расчете налогооблагаемой базы (по возрастанию эффективности):

убытки от реализации (выбытия) ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям реализации данного вида (категории) ценных бумаг. Убытки от операций по каждому виду (категории) ценных бумаг не уменьшают налогооблагаемую базу;

убытки от реализации (выбытия) данного вида ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг. Убытки от операций с ценными бумагами не уменьшают общую налогооблагаемую базу;

убытки от реализации (выбытия) ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение общей налогооблагаемой базы.

При этом убытки от операций с ценными бумагами:

не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;

обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

Таким образом, убыток от операций с ценными бумагами можно перенести на будущее в порядке и на условиях ст. 283 НК, то есть уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы на сумму этого убытка.

Кроме того, Минфин РФ указывает, что налогоплательщики вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода (письма от 20.03.2007 №03-03-06/1/170, от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492). Налогоплательщики вправе в течение 10 последующих лет списать на расходы убыток, полученный по итогам года, но это возможно только в том случае, если сумма убытка, которую организация может списать за один год, не превысит 30% налоговой базы за этот год, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (до 2006 года). С 1 января 2006 года сумма переносимого убытка не должна превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем осуществленного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

С 1 января 2007 года ограничение в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50% отменено, то есть налогоплательщик вправе будет перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем периоде убытка.

Часть убытка, которую организация не сможет списать в течение 10 лет, останется непогашенной

Поскольку, как видно, имеются варианты, то если налогоплательщик принимает решение учитывать убыток по итогам отчетного периода, не дожидаясь окончания налогового, то с целью избежания возможных конфликтов с представителями ФНС РФ лучше это прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Как указывалось выше, согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагам определяется налогоплательщиком отдельно от других операций, а убыток, полученный от операций с ценными бумагами, не уменьшает общую налоговую базу. Значит, если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет формироваться, то и полученный равнее убыток, для целей налогообложения вообще учитываться не будет.

Убыток от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете признается в том периоде, в котором он получен. А в налоговом учете, если у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде по ценным бумагам получен убыток, то в целях налогообложения в этом периоде он не принимается.

Если от основной деятельности налогоплательщиком получена прибыль, то она не может быть уменьшена на величину убытка от операций с ценными бумагами. В то же время этот убыток от операций с ценными бумагами может уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах, если в этих периодах по данным категориям ценных бумаг налогоплательщиком будет получена прибыль (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Указанное приводит к появлению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, величина которого равняется 20% от вычитаемой временной разницы (п.14 ПБУ 18/02).

Статья 280 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" Кодекса устанавливает для ценных бумаг особый порядок учета прибыли и убытка.

Рассмотрим порядок отражения убытка в бухгалтерском учете на конкретном примере.

ЗАО «МикроЧип» в I квартале 2007 г. получена прибыль от операций с ценными бумагами (векселями) на сумму 60 000 руб. В этом периоде доходов и расходов по основной деятельности не было. В 2006 году был получен убыток от операций с векселями в размере 20 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Микрочип» уменьшает на убыток прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания года.

ЗАО «Микрочип» в I квартале 2007 г. при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитывает убыток 2006 г. на сумму 20 000 руб. В результате этого налоговая база равняется 40 000 руб. (60 000 руб. – 20 000 руб.). Величина налога на прибыль, который необходимо заплатить в соответствии с налоговым законодательством, -8 000руб. (40 000 руб. * 20%).

В бухгалтерском учете ЗАО «Микрочип» необходимо отразить условный расход по налогу на прибыль на сумму 12 000 руб. (60 000 руб. * 20%). А также полное погашение отложенного налогового актива на сумму 4 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Микрочип» могут быть осуществлены проводки:

Приобретены и оприходованы векселя:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на 10 000 руб.

Произведена оплата банку за векселя:

На 100 000руб.:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета»

Реализованы векселя:

На 80 000 руб.:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91.1. «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

Списаны векселя по учетной стоимости:

На 100 000 руб.:

Дебет 91.2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 58 «Финансовые вложения»

Определен финансовый результат от реализации векселей:

На 20 000 руб.

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91.9 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Отражается налоговый актив:

На 4000 руб.(20 000*20%)

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

Отражен условный расход по налогу на прибыль:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»; - на 12 000 руб.

Отражено полное погашение отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - на 4 000 руб.

Заключение

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса РФ.

Как видно из вышеизложенного, налоговое законодательство РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Отдельно учитываются не только убытки по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, но и по операциям с ценными бумагами и остальным видам деятельности.

Величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу

Список использованной литературы :

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфином России от 19.11.2002 № 114н

2.Ендовицкий Д.А., Ишкова Н.А. Учет ценных бумаг: Учеб. пособие/ под. Ред. Д. А. Ендовицкого.- 2-е изд., стер.- М.: КНОРУС,2007.-336с.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами, по которым не определяется текущая рыночная стоимость// Консультант бухгалтера.-2003.№11.-С.77-88

4. Парфенов К.Т., Овинов В.И. Учет операций с ценными бумагами //Бухгалтерия и банки.-2003.-№9.-С.12-26

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Деятельность любой компании направлена на получение прибыли. Однако практика показывает, что ни одна организация не застрахована от получения прямо противоположного результата. Причин для этого может быть много, но следствие всегда одно – убыток необходимо как-то списать. О том, как сделать это грамотно, и пойдет речь в данной статье.

Прибыль и убыток – это конечные финансовые результаты. Их считают, учитывая все хозяйственные операции за .

Убыток представляет собой превышение произведенных организацией расходов над полученными доходами. Причем признавать убыток для целей налогообложения прибыли компания может даже тогда, когда в текущем отчетном периоде у организации полностью отсутствуют доходы. Об этом сообщил Минфин в письме от 17 июля 2008 года № 03-03-06/1/414.

Если в отчетном или налоговом периоде получен убыток, по налогу на прибыль в этом периоде равна нулю.

Убыток принимается для целей налогообложения на условиях, которые установлены в статье 283 Налогового кодекса. Однако применять положения данной статьи можно далеко не ко всем операциям. Речь идет об операциях, для которых предусмотрен особый порядок признания убытков отчетного периода.

Рассмотрим подробно, каким образом для целей налогообложения признается убыток по основной деятельности, а также некоторые из убытков, учитываемые в особом порядке.

Общий для всех

Исчисляя , организации имеют право уменьшить налоговую базу следующих отчетных или налоговых периодов на всю сумму убытка, полученного ими в предыдущих периодах, или на часть этой суммы (ст. 283 НК). Причем, как следует из указанной нормы, компания может уменьшить прибыль на убытки предыдущих периодов не только по итогам года, но и в конце каждого отчетного периода.

Если организация осуществляла только операции, убыток по которым учитывается в общем порядке, то она имеет право перенести его на будущее без каких-либо ограничений. Учитывать свои убытки компания может в течение 10 лет (п. 2 ст. 283 НК).

Компания может оставаться убыточной на протяжении более чем одного отчетного или налогового периода. В этом случае она будет относить убытки на будущее «по очереди» их получения.

В том случае, когда списать отрицательный финансовый результат в течение десяти лет не удалось, продлевать срок списания фирма не может. Не списанный за десятилетний период убыток остается непогашенным.

Списывая убыток, не следует забывать об обязанности иметь документы, подтверждающие размер убытка, и хранить их в течение всего срока, пока происходит списание. Данное условие установлено в пункте 4 указанной статьи Кодекса.

Убыток по «особенным» операциям

Особый порядок учета в целях налогообложения прибыли предусмотрен для убытков, полученных:

– при реализации прав на земельные участки (ст. 264.1 НК);

– по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 268 НК);

– от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК);

– в рамках договора доверительного управления имуществом (ст. 276 НК);

– по операциям, связанным с уступкой права требования (ст. 279 НК);

– по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК);

– по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК);

– от реализации компенсационной продукции в рамках выполнения соглашения о разделе продукции (ст. 346.38 НК).

Для убытков по данным операциям законодатель четко установил «особый» порядок признания. Они участвуют в формировании общей налоговой базы отчетного или налогового периода только при выполнении определенных условий.

Рассмотрим более подробно порядок признания убытков по наиболее часто осуществляемым вышеуказанным операциям.

Убыток от реализации прав на земельные участки

Указанный убыток определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами в данном случае понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно либо в течение 5 лет, либо в течение срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).Если налогоплательщики самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, то такие организации списывают убыток равномерно в течение фактического срока владения этим участком (письмо Минфина от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111).Также необходимо напомнить, что положения статьи 264.1 Налогового кодекса распространяются только на организации, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Причем речь идет о земельных участках, на которых расположены здания, строения и сооружения, либо предназначенных для капитального строительства на них объектов основных средств.В том случае, когда приобретенный участок не отвечает указанным требованиям, его реализация приравнивается к продаже прочего имущества. То есть убытком является отрицательная разница между доходом от продажи земли и стоимостью приобретения участка. Данный убыток признается для целей налогообложения единовременно (п. 2 ст. 268 НК).

Реализация амортизируемого имущества

При осуществлении указанных операций убыток определяется как отрицательная разница между выручкой от реализации амортизируемого имущества и его остаточной стоимостью (с учетом расходов, связанных с реализацией). Он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК).

Убыток от деятельности ОПХ

Организация, имеющая объекты обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ), обязана определять налоговую базу по деятельности указанных объектов отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (абз. 1 ст. 275.1 НК).

Убыток, полученный от деятельности ОПХ, может быть признан для целей налогообложения при соблюдении определенных условий, перечень которых дает указанная выше статья Налогового кодекса.

Во-первых, стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

Во-вторых, расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В-третьих, условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком не могут существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Причем указанные условия должны соблюдаться одновременно, то есть если хотя бы одно из них не соблюдено, организация теряет право уменьшить в текущем периоде налогооблагаемую прибыль по основной деятельности на сумму этого убытка. Убыток в таком случае направляется на погашение прибыли, полученной непосредственно от деятельности объектов ОПХ.

Однако ни для кого не новость, что из любого правила есть исключения. Здесь оно касается организаций, которые расположены на территориях муниципальных образований, где нет специализированных предприятий, осуществляющих деятельность, аналогичную деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, имеющихся у налогоплательщика. Эти компании могут пренебречь соблюдением указанных выше условий (абз. 11 ст. 275.1 НК).

Договор доверительного управления имуществом

Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения прибыли. То есть убытки, произошедшие по вине доверительного управляющего, не принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль учредителя управления (п. 4 ст. 276 НК).

Однако гражданским законодательством прямо предусмотрено право учредителя управления требовать от доверительного управляющего возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды (ст. 1022 ГК).

Полученные же по указанному договору убытки согласно пункту 4 статьи 276 Налогового кодекса признаются в целях налогообложения прибыли убытками выгодоприобретателя.

Убыток от уступки права требования

Здесь возможны три варианта развития событий. В первом варианте организация –продавец товаров, работ или услуг, исчисляющая доходы и расходы методом начисления, уступает право требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, установленного в договоре. Убытком в данном случае признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара, работ или услуг (п. 1 ст. 279 НК). Причем указанный убыток не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного в договоре. Указанная сумма процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1, если задолженность покупателя определяется в рублях. При задолженности в иностранной валюте сумма процентов не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых (абз. 4 ст. 279 НК).

Вариант второй: организация – продавец товаров, работ или услуг, исчисляющая доходы и расходы методом начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа. Убыток здесь определяется аналогично с первым вариантом. Учет сумм убытка осуществляется в два этапа: первая половина включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, а вторая половина включается в состав этих же расходов по истечении 45 дней с даты такой уступки.

В третьем варианте организация, купившая право требования, реализует его. Данная операция рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК). Убыток по такой операции в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Убыток от операций с ценными бумагами

Законодательно предусмотрена возможность организации уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде на сумму убытков, полученных в предыдущем периоде, согласно положениям статьи 283 Налогового кодекса, то есть в общем порядке.

Однако все не так просто. Существует ряд особенностей, присущих порядку признания убытков исключительно по операциям с ценными бумагами. Так, указанные убытки можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг. Прибыль от основной деятельности на сумму этих убытков не уменьшается.

Ситуация прямо противоположна, когда от операций с ценными бумагами организация получает прибыль, а по основной деятельности – убыток. Сумма прибыли от сделок с ценными бумагами в этом случае уменьшает убыток от основной деятельности (ст. 280 НК).

Операции с финансовыми инструментами срочных сделок

Признание убытков в целях налогообложения прибыли по указанным операциям зависит от того, обращаются данные финансовые инструменты на организованном рынке или нет.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, суммы полученного убытка уменьшают налогооблагаемую прибыль от основной деятельности (п. 2 ст. 304 НК).

Если же финансовые инструменты срочных сделок на организованном рынке не обращаются, то суммы убытка, полученного по операциям с ними, могут быть погашены только за счет прибыли от операций с такими же инструментами. Убыток по таким операциям переносится на будущее в общеустановленном порядке (п. 4 ст. 304 НК).